active si pasive pentru seminar 2021-2022

Categorii de active și de pasive Definiția obiectului contabilității trebuie să cuprindă cel puțin trei elemente (vezi și figura de mai jos) a) încadrarea la un perimetru contabil (o entitate); b) evaluarea în bani a componentelor obiectului de studiu; c) cercetarea obiectului de studiu din două puncte de vedere: al existenței fizice și al provenienței. Se fixează graniţele ipotetice ale unei entităţi (perimetru contabil), pentru ca discuţiile să nu intre într-o stare de nedeterminare, pentru a evita ambiguităţile. Se reţine doar ceea ce se poate exprima în bani.

Materia identificată se cercetează din două puncte de vedere complementare, specifice contabilităţii.

Punctul de vedere material, al existenţei concrete – găsim răspunsul la întrebarea ce avem? Sau în ce se concretizează ceea ce avem? Găsirea răspunsului poate fi simplă pentru aproape oricine observă entitatea direct sau prin intermediul unor documente simple.

Punctul de vedere abstract, al provenienţei – găsim răspunsul la întrebarea de unde provine ceea ce avem? Cine ne-a pus la dispoziţie şi cu ce titlu averea de care dispune entitatea? E mai greu de răspuns la întrebarea asta fără un acces complet la evidenţele contabile.

1. Dubla reprezentare în contabilitate Nota specifică a contabilității, în raport cu alte discipline, o reprezintă dubla reprezentare. Entitatea este reflectată contabil, în același timp, din două puncte de vedere: - ca existențe concrete: avere, bunuri mai mult sau mai puțin tangibile (mărfuri, echipamente, instalații, bani, creanțe…) și - ca proveniențe: de unde are entitatea ceea ce are, care-i sursa averii firmei, cum a fost finanțată dobîndirea/deținerea bunurilor? Pentru a desemna contabil aspectul de existențe concrete folosim termenii ACTIV, MIJLOACE, AVERE sau UTILIZĂRI. Pentru desemnarea proveniențelor aceleiași entități se folosesc termenii PASIV, RESURSE, CAPITAL. Contabilitatea face exprimări valorice, ceea ce înseamnă că acceptăm că valoarea bunurilor deținute este egală cu valoarea surselor de finanțare a bunurilor deținute. Ajungem astfel la ceea ce se cheamă egalitatea de bază în contabilitate: ACTIV = PASIV sau MIJLOACE = RESURSE sau AVERE = CAPITAL Activul și pasivul se prezintă în părți diferite ale unui tabel căruia îi spunem bilanț contabil și unde totalul activului este egal cu totalul pasivului.

1

Bazele contabilității – anul 1, Științe Economice, FEAA – UAIC, 2021-2022

2. Ce înseamnă active și pasive? Normele contabile stabilesc criteriile pe care trebuie să le îndeplinească un element pentru a fi recunoscut ca activ. Formularea oficială este următoarea (OMFP 1802/2014): un activ reprezintă o resursă controlată de către entitate ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se așteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru entitate și al cărui cost poate fi evaluat în mod credibil. În ceea ce privește pasivul, împărțirea acestuia se face în capitaluri proprii și datorii (OMFP 1802/2014): a) o datorie reprezintă o obligație actuală a entității ce decurge din evenimente trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice, decontarea fiind probabilă şi valoarea la care se va realiza această decontare poate fi evaluată în mod credibil; b) capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual al acționarilor sau asociaților în activele unei entități după deducerea tuturor datoriilor.

3. Structuri de bilanț. Criterii de clasificare a activelor și pasivelor Adeseori, pentru a desemna activele și pasivele folosim noțiunile de mijloace și resurse, în scopul de a simplifica – activul și pasivul se obțin prin prelucrarea mijloacelor și resurselor, în urma aplicării principiilor contabile. Înainte de a trece la detalierea propriu-zisă a structurilor de care ne ocupăm, este util să invocăm o clasificare a acestora.

3.1. CRITERII DE CLASIFICARE A ACTIVELOR ȘI A PASIVELOR Normele contabile românești (OMFP 1802/2014), alături de alte norme din diverse țări, împart activele în imobilizate (sau necurente) și circulante (sau curente). Criteriile românești actuale sînt stabilite de OMFP 1802/2014, conform căruia un activ se clasifică drept circulant atunci cînd îndeplinește măcar una din următoarele patru condiții: a) se așteaptă să fie realizat sau este deținut cu intenția de a fi vândut sau consumat în cursul normal al ciclului de exploatare al entității; b) este deținut, în principal, în scopul tranzacționării; c) se așteaptă a fi realizat în termen de 12 luni de la data bilanțului; d) este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a căror utilizare nu este restricționată. Toate celelalte active sînt imobilizate (necurente). În ceea ce privește pasivul (proveniența activului), împărțirea acestuia se face în capitaluri proprii și datorii, în funcție de rambursarea așteptată sau nu la o scadență precizată. Astfel, putem spune despre capitalurile proprii că reprezintă resurse folosite de entitate fără a avea obligația de a le rambursa la o scadență precizată, în timp ce datoriile trebuie plătite, mai devreme sau mai tîrziu și se știe (din contracte, facturi, alte documente, legi etc.) scadența fiecărei astfel de obligații. Totuși, definiția cea mai generală a capitalurilor proprii, preluată de prin anul 2000 din normele internaționale, le desemnează drept diferența dintre activ și datorii. Putem acum să rescriem egalitatea specifică dublei reprezentări: Activ = Pasiv Activ = Capitaluri proprii + Datorii Capitaluri proprii = Activ – Datorii CP = A – D Capitalurilor proprii li se mai poate atribui și denumirea de activ net, avînd în vedere că se stabilesc plecînd de la activul total, din care se deduc datoriile. După toate aceste detalii despre criteriile de clasificare ale activelor și ale datoriilor, sintetizăm structura de ansamblu a bilanțului astfel: ACTIV PASIV I. Active imobilizate I. Capitaluri proprii 1. Imobilizări necorporale 1. Capitaluri pentru activitatea de bază 2. Imobilizări corporale 2. Resurse cu destinație specială 3. Imobilizări financiare II. Active circulante II. Datorii 1. Stocuri 1. Datorii financiare 2. Creanțe curente 2. Alte datorii 3. Trezorerie 3. Provizioane Total activ = Total pasiv 2

Bazele contabilității – anul 1, Științe Economice, FEAA – UAIC, 2021-2022

3.2. ACTIVE IMOBILIZATE (IMOBILIZĂRI SAU ACTIVE NECURENTE) Imobilizările sînt active (bunuri, drepturi, valori) care, în general, participă la mai multe cicluri de exploatare și/sau care se regăsesc în bilanț pentru perioade mai mari de 1 an. Pentru clasificarea suplimentară a acestor active, reținem criteriul naturii lor și găsim: - imobilizări necorporale; - imobilizări corporale; - imobilizări financiare.

3.2.1. Imobilizări necorporale Începem detalierile cu imobilizările necorporale, numite și active intangibile. Aici găsim, în general, drepturi ACTIV PASIV deținute pe termen lung, adică active care nu au o formă I. Active imobilizate I. Capitaluri proprii fizică, tangibilă, ci rezultă, de regulă, din contracte de 1. Capitaluri pentru 1. Imobilizări necorporale diferite tipuri. Multe din activele încadrate la această activitatea de bază structură se concretizează în drepturi de folosință a unor 2. Imobilizări corporale 2. Resurse cu destinaţie 3. Imobilizări financiare specială mărci, a unor competențe, a unor brevete, drepturi de circulante II. Datorii autor etc. Pentru a detalia și mai mult, reținem, în II.1.Active Stocuri 1. Datorii financiare continuare, cele mai importante componente ale 2. Creanţe curente 2. Alte datorii 3. Trezorerie 3. Provizioane imobilizărilor necorporale: programe informatice, Total activ = Total pasiv concesiuni, brevete, licențe, mărci comerciale…, fond comercial. OMFP 1802/2014 introduce și categoria de active necorporale de explorare și evaluare a resurselor minerale. 3.2.1.1. Programele informatice în contabilitate Dacă ne gîndim la un program informatic folosit la ținerea contabilității, putem găsi oferte începînd de la, să spunem, aproximativ 2.000 lei pînă la cîteva milioane de lei (pentru programele integrate folosite în afacerile complexe și care permit realizarea multor altor funcții pe lîngă ținerea contabilității). Firma care cumpără programul își propune, de regulă, să-l exploateze pe termen lung, adică să-l folosească în mai multe cicluri de exploatare. Avînd în vedere aceste criterii, programul ar trebui să se recunoască drept activ imobilizat; în plus, pentru că nu este tangibil, îl așezăm la imobilizări necorporale. Încadrarea la imobilizări necorporale nu este automată pentru toate programele: de exemplu, dacă ne procurăm o aplicație modestă, pentru realizarea unei lucrări simple și dacă prețul plătit este suficient de mic, atunci nu se justifică recunoașterea la imobilizări, suma plătită ajungînd direct pe cheltuieli, dintr-un motiv evident de simplificare. Un alt tip de raționament se poate reține în cazul aplicațiilor de bază fără de care un echipament anume nu poate funcționa. În unele norme contabile se dă exemplul sistemelor de operare ale calculatoarelor al căror cost nu se recunoaște separat, ci intră în costul calculatoarelor, pentru că acestea nu ar putea funcționa fără aplicațiile respective. Odată recunoscut programul informatic drept imobilizare, se pune problema recuperării sumelor investite în dobîndirea lui. Ajungem astfel să vorbim despre amortizare și să dăm o primă definiție a acesteia: Amortizarea = recuperarea în timp a sumelor investite în imobilizări. Pentru calculul amortizării este necesar să estimăm mai întîi o durată de utilizare a programului. În contabilitatea oficială românească nu există o structură care să se numească explicit programe informatice. Aceste active se regăsesc într-o poziție reziduală denumită alte imobilizări necorporale. 3.2.1.2. Concesiuni, brevete, licențe, mărci comerciale, drepturi și active similare În titlul acestui subcapitol am preluat exact denumirea structurii corespunzătoare, așa cum apare ea în reglementarea contabilă românească. Identificăm o mare diversitate de active concrete regăsite la această poziție din bilanțul entității: pe lîngă elementele din titlu, putem avea: titluri de publicații, liste de clienți, baze de date, drepturi de autor, filme de cinema sau de televiziune, drepturi de transmisie, drepturi sportive, licențe pentru desfășurarea unor activități (de exemplu, telefonia mobilă) etc. Toate acestea rezultă din contracte și dau dreptul deținătorului să folosească elementele respective pe o perioadă mai mare de un an. De regulă, imobilizările necorporale din această structură se recunosc în contabilitate dacă au fost dobîndite ca urmare a

3

Bazele contabilității – anul 1, Științe Economice, FEAA – UAIC, 2021-2022

unei tranzacții (cumpărare directă, preluarea ca aport la capitalul social, fuziune, preluarea controlului asupra unei entități etc.), dar, mai rar, pot apărea și ca urmare a activității proprii a întreprinderii. 3.2.1.3. Fondul comercial Înainte de a spune ce este fondul comercial, este util să precizăm că nu trebuie confundat cu noțiunea juridică de fond de comerț. Definirea în norma contabilă a fondului comercial a fost o bună perioadă de timp una destul de ambiguă. În prezent, norma este mai clară și spune că fondul comercial reprezintă diferența dintre costul de achiziție și partea corespunzătoare din activele nete dobîndite. Altfel spus, atunci cînd se cumpără o afacere, se compară prețul de cumpărare cu suma valorilor juste ale componentelor afacerii respective și, dacă apare o diferență, atunci aceasta reprezintă fond comercial. Fondul comercial apare, de cele mai multe ori, de pe urma achiziției unei întreprinderi și se înțelege de aici că punerea lui în evidență are loc în bilanțul întocmit la nivelul grupului de întreprinderi, numit bilanț consolidat. În contabilitatea individuală a întreprinderilor, fondul comercial poate apărea de pe urma unor operațiuni de reorganizare (fuziune/divizare) sau la cumpărarea unor grupuri de active, a unor afaceri. În limbajul financiar folosit adeseori în presa de specialitate chiar în lucrări de popularizare, fondul comercial este desemnat direct cu termenul în limba engleză: goodwill. 3.2.1.4. Cheltuieli de dezvoltare În categoria imobilizărilor necorporale apare și o structură ceva mai greu de explicat și a cărei prezență în bilanț este rezultatul unui reguli contabile dificile – conectarea veniturilor cu cheltuielile. Atunci cînd întreprinderea derulează proiecte de dezvoltare a unor produse, procedee, programe informatice etc. înregistrează cheltuieli, dar va obține venituri abia după exploatarea comercială a rezultatelor dezvoltării. Imobilizarea cheltuielilor respective este un procedeu prin care se amînă efectul lor asupra rezultatului contabil pînă la apariția veniturilor corespunzătoare. Totuși, contabilizarea acestor cheltuieli de dezvoltare ca imobilizări necorporale este condiționată de existența unor șanse de reușită comercială a proiectului (precum și de intenția de a finaliza proiectul, de existența mijloacelor necesare pentru finalizarea proiectului, de posibilitatea măsurării credibile a costurilor…), adică nu imobilizăm decît atunci cînd estimăm că putem obține avantaje viitoare de pe urma exploatării rezultatelor dezvoltării.

3.2.2. Imobilizări corporale Bunurile concrete folosite pe termen lung de entitate în activitățile de producție, de prestări servicii, de comerț, în scopuri administrative sau pentru a fi date cu chirie se ACTIV PASIV regăsesc în contabilitate ca imobilizări corporale. Regula I. Active imobilizate I. Capitaluri proprii contabilă stabilește astfel două condiții pentru încadrarea unui 1. Capitaluri pentru 1. Imobilizări necorporale bun la imobilizări corporale: activitatea de bază - condiția de durată - să participe la mai multe cicluri de 2. Imobilizări corporale 2. Resurse cu destinaţie exploatare; specială 3. Imobilizări financiare - condiția de scop al utilizării, de destinație. II. Active circulante II. Datorii Conform unei clasificări mai vechi, avem aici terenuri și 1. Stocuri 1. Datorii financiare 2. Creanţe curente 2. Alte datorii mijloace fixe. Regulile contabile mai noi le împart în: 3. Trezorerie 3. Provizioane - terenuri și amenajări de terenuri; Total activ = Total pasiv - construcții; - echipamente tehnologice (mașini, utilaje și instalații de lucru); - aparate și instalații de măsurare, control și reglare; - mijloace de transport; - mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale; - investiții imobiliare; - active corporale de explorare și evaluare a resurselor minerale; - active biologice productive. Ultimele trei categorii au fost introduce de OMFP 1802/2014, după modelele propuse de IFRS. Terenurile nu trebuie definite – toată lumea își dă seama cam ce reprezintă ele. Totuși, trebuie precizat că aici se regăsesc terenurile destinate utilizării pe termen lung (în agricultură, de exemplu) și nu cele cumpărate pentru a fi vîndute – acestea din urmă nefiind, teoretic, imobilizări, ci active circulante (stocuri). De asemenea, trebuie precizat că din această categorie se exclud terenurile deținute pentru a fi date cu chirie ori pentru 4

Bazele contabilității – anul 1, Științe Economice, FEAA – UAIC, 2021-2022

creșterea valorii – acestea se regăsesc (alături de clădirile deținute în scopuri asemănătoare) în structura de investiții imobiliare. 3.2.2.1 Amortizarea unor imobilizări corporale Terenurile au, de regulă, o durată de viață nedeterminată, deci nu se amortizează. Dimpotrivă, celelalte imobilizări corporale (inclusiv amenajările de terenuri) au durate de viață limitate și este necesară folosirea mecanismului amortizării pentru a repartiza costurile lor pe duratele de utilizare estimate. Pentru calculul amortizării conform regulilor contabile (și fiscale) românești trebuie să cunoaștem trei elemente: - valoarea de amortizat; - durata de utilizare; - regimul de amortizare. În ceea ce privește valoarea de amortizat, varianta cea mai simplă este să o facem egală cu costul suportat pentru dobîndirea activului respectiv – regula este obligatorie contabil și fiscal în România, chiar dacă apar și unele excepții. Stabilirea duratei de amortizare ar trebui să se facă pe baza estimărilor entității cu privire la ritmul în care se va utiliza bunul, condițiile de utilizare, durata de viață a produselor/serviciilor obținute prin exploatarea bunului respectiv, politica de investiții a firmei etc. Constatăm totuși că, din comoditate și din oportunism, de multe ori se rețin duratele stabilite prin reglementări fiscale, așa încît amortizarea corespunzătoare să fie recunoscută și fiscal. În prezent, este în vigoare HG 2.139/2004 în care se recomandă entităților să aleagă durate de amortizare dintr-un interval precizat într-un catalog cu aplicabilitate generală. Regula fiscală spune că, odată aleasă durata normală de funcționare a mijlocului fix, aceasta rămîne neschimbată pînă la recuperarea integrală a valorii de intrare a acestuia sau scoaterea sa din funcțiune. Catalogul cuprinde următoarele informații necesare identificării mijlocului fix și stabilirii duratei normale de funcționare: codul de clasificare; denumirea grupei, a subgrupei, clasei, subclasei și a familiei, după caz, precum și denumirea mijloacelor fixe amortizabile; limita minimă și limita maximă a duratei normale de funcționare, în ani. A stabili regimul de amortizare înseamnă a hotărî modul în care valoarea de amortizat se repartizează pe durata de amortizare. Cel mai simplu este să împărțim valoarea de amortizat la numărul de ani (de luni) ai duratei estimate de viață, obținînd astfel o amortizare constantă pe fiecare din perioadele respective. Acest regim simplu și ușor de aplicat se cheamă amortizarea liniarăși este cel mai folosit de practicieni. Regula fiscală, preluată explicit și în contabilitate stabilește că amortizarea se calculează începînd cu luna următoare celei în care are loc punerea în funcțiune. 3.2.2.2 Despre evoluția valorii unui mijloc fix În contabilitate, reținem în legătură cu mijloacele fixe atît valoarea de intrare, cît și amortizarea cumulată. Asta pentru că ne interesează să știm nu numai cît ne-au costat imobilizările atunci cînd le-am procurat, ci și cît s-au uzat și, deci cam cît ar valora în prezent. Astfel, pentru mijloacele fixe (dar și pentru alte active) se stabilește valoarea netă contabilă, ca diferență între valoarea de intrare și amortizarea cumulată: Valoarea netă contabilă (VNC) = Valoarea de intrare (de înregistrare) – Amortizarea cumulată

3.2.3. Imobilizări financiare Dacă la imobilizările necorporale avem drepturi de exploatare, de utilizare etc., la identificăm drepturi de natură financiară: ACTIV - dreptul de a primi bani la scadențe mai îndepărtate I. Active imobilizate de un an: creanțe pe termen mediu și lung; 1. Imobilizări necorporale - drepturi oferite de deținerea de titluri precum 2. Imobilizări corporale acțiunile și părțile sociale și pentru care folosim termenul 3. Imobilizări financiare generic de titluri de participare. II. Active circulante 3.2.3.1. Creanțele pe termen mediu și lung

imobilizările financiare

PASIV I. Capitaluri proprii 1. Capitaluri pentru activitatea de bază 2. Resurse cu destinaţie specială II. Datorii 1. Stocuri 1. Datorii financiare 2. Creanţe curente 2. Alte datorii 3. Trezorerie 3. Provizioane Total activ = Total pasiv

Prin creanță înțelegem un drept de a primi bani (sau altceva) la scadențe precizate. În măsura în care aceste scadențe sînt mai îndepărtate de 12 luni, creanța devine 5

Bazele contabilității – anul 1, Științe Economice, FEAA – UAIC, 2021-2022

imobilizată. Creanțe imobilizate pot apărea și în alte situații decît creditarea/finanțarea. Găsim aici și garanții depuse/lăsate la terți pe termen mai mare de un an, precum și depozite bancare la scadențe mari. 3.2.3.2. Titluri de participare și grupuri de întreprinderi Termenul titluri de participare (participații) nu mai apare explicit în norma contabilă actuală. O să-l folosim totuși pentru că ni se pare mai simplu și pentru că a fost prezent în norme pînă în 2005. Aici găsim acțiuni, părți sociale și alte titluri deținute pe termen lung. În OMFP 1802/2014, lista imobilizărilor financiare de această natură include: - acțiunile deținute la entitățile afiliate; - acțiuni deținute la entități asociate; - acțiuni deținute la entități controlate în comun; - titluri puse în echivalență; - alte titluri imobilizate. - alte investiții deținute ca imobilizări.

3.3. ACTIVE CIRCULANTE Activele deținute pe termen scurt și care, de regulă, participă la un singur ciclu de exploatare ori se decontează în cel mult 12 luni sînt active circulante. După forma pe care o îmbracă, identificăm trei structuri: stocuri, creanțe pe termen scurt și trezorerie.

3.3.1. Stocuri Stocurile sînt, în general, bunuri deținute pe termen scurt. Cîteodată, în această structură intră și unele servicii, în cazul producției neterminate (producție în curs de ACTIV PASIV execuție). Ce mai bună definiție a stocurilor este una prin I. Active imobilizate I. Capitaluri proprii enumerare și vine direct din norma contabilă. Aceasta ne 1. Capitaluri pentru 1. Imobilizări necorporale spune că stocurile sînt active circulante care îndeplinesc activitatea de bază una din următoarele condiții: 2. Imobilizări corporale 2. Resurse cu destinaţie a) sînt deținute pentru a fi vîndute pe parcursul specială 3. Imobilizări financiare desfășurării normale a activității; II. Active circulante II. Datorii sau 1. Stocuri 1. Datorii financiare b) sînt aflate în curs de producție în vederea vînzării 2. Creanţe curente 2. Alte datorii 3. Trezorerie 3. Provizioane în procesul desfășurării normale a activității; Total activ = Total pasiv sau c) sînt aflate sub formă de materii prime, materiale și alte consumabile care urmează să fie folosite în procesul de producție sau pentru prestarea de servicii. Ordinea în care prezentăm definițiile stocurilor este următoarea: mărfuri, materii prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar, produse, active biologice de natura stocurilor, ambalaje, producție în curs de execuție. 3.3.1.1. Mărfurile Definiția cea mai riguroasă le desemnează pentru contabili ca fiind bunuri cumpărate pentru a fi vîndute în aceeași stare sau după transformări neesențiale, indiferent de forma fizică pe care o îmbracă. Din punct de vedere al reflectărilor contabile, dacă o întreprindere vinde materii prime sau consumabile, înregistrarea contabilă a acestei operațiuni presupune transferul scriptic al bunurilor respective tot prin categoria de mărfuri - acesta nu-i decît un moft contabil, plecat de la premisa puțin cam rigidă potrivit căreia materiile prime și consumabilele nu sînt destinate vînzării, ci exclusiv consumului. 3.3.1.2. Materii prime și materiale consumabile În principiu, elementul comun al stocurilor de materii prime și de materiale consumabile este că ambele dispar, de regulă, la prima utilizare - este puțin probabil ca, în urma consumului lor, acestea să rămînă neschimbate, în forma inițială, așa încît să mai poată fi utilizate încă odată.

6

Bazele contabilității – anul 1, Științe Economice, FEAA – UAIC, 2021-2022

Diferența pe care norma contabilă o stabilește între cele două structuri de stocuri este că, de regulă, materiile prime se regăsesc în produsul finit, integral sau parțial, în forma inițială sau transformată, în timp ce materialele consumabile nu se regăsesc în produsul finit. Exemple de materii prime: - grîul cumpărat de o firmă de panificație și/sau de morărit; - buștenii cumpărați, pentru producătorul de cherestea; - minereurile, pentru anumite forme ale industriei metalurgice; - cartonul, pentru producătorul de ambalaje… Înainte de a identifica niște exemple de consumabile, este util să prezentăm clasificarea acestora, în conformitate cu normele contabile: materiale auxiliare; combustibili; materiale pentru ambalat; piese de schimb; semințe și materiale de plantat; furaje; alte materiale consumabile. Clasificarea este sugestivă, aşa încât ne imaginăm câteva situaţii concrete: - hârtia de scris sau de ambalaj, cerneala, pixurile, clamele, capsele etc. cumpărate pentru a fi utilizate se încadrează toate la consumabile; - lemnul de foc, motorina şi benzina nu se regăsesc de regulă în produsul finit, aşa că rămân şi ele tot consumabile; - cutiile de plastic, de carton, de aluminiu, recipientele de sticlă, bidoanele de plastic (pet-uri) care nu circulă în regim de restituire şi care au fost cumpărate pentru ambalarea produselor se regăsesc la consumabile; - grâul cumpărat ca sămânţă pentru culturile viitoare este consumabil (vezi mai sus, situaţia în care grâul este materie primă); - hrana cumpărată pentru a fi dată animalelor se duce la consumabile… 3.3.1.3. Produse (finite, intermediare, reziduale) și producție în curs de execuție Definiția standard a produselor finite ne spune că bunurile se încadrează aici dacă îndeplinesc trei condiții: - au parcurs integral procesul de producție; - sînt corespunzătoare din punct de vedere calitativ; - există un document de recepție, prin care, teoretic, să se realizeze predarea de la responsabilul cu producția către un gestionar al produselor finite. Cîteva detalieri despre semifabricate: acestea au parcurs una sau mai multe faze ale procesului de fabricație (dar nu toate), sînt recepționate ca atare și sînt destinate: - fie utilizării în fazele următoare ale procesului de fabricație; - fie vînzării ca atare. Începînd cu 2015, OMFP 1802/2014 introduce o structură nouă – produse agricole – definite ca produse rezultate în momentul recoltării de la activele biologice ale entității (cîteva exemple: lapte, lînă, diverse fructe …) În ceea ce privește producția în curs de execuție, aceasta a parcurs, într-o anumită măsură, faze din procesul de fabricație dar, spre deosebire de semifabricate, nu poate fi vîndută ca atare și nici nu este, de regulă, recepționată fizic. Singura posibilitate rezonabilă în ceea ce o privește este continuarea prelucrării. 3.3.1.4. Active biologice de natura stocurilor OMFP 1802/2014 spune că în cadrul stocurilor se cuprind și active biologice care urmează să fie recoltate ca produse agricole sau vîndute ca atare. Exemplele date de norme se referă la animalele destinate producției de carne, animalele destinate vînzării, peștii din fermele piscicole, culturile de porumb, de grîu etc., copacii crescuți pentru cherestea. 3.3.1.5. Ambalaje Contabilitatea identifică mai multe structuri în care se regăsesc bunuri cărora li se atribuie în mod obișnuit calitatea de ambalaje. Criteriile reținute pentru aceste încadrări diverse merg de la forma și dimensiunile bunurilor respective pînă la caracterul lor restituibil sau nerestituibil. Astfel, containerele sau alte tipuri de bunuri cu valori mari și cu durate de viață de peste 1 an se încadrează la imobilizări. Unele lăzi ori alte tipuri de ambalaje cu durate de viață mai mari de 1 an, dar cu valori individuale relativ mici se pot încadra la structura materiale de natura obiectelor de inventar (vezi mai jos). Materialele de ambalat (hîrtie, cartoane, plastice diverse, pet-uri etc.) sînt puse în contabilitate la materiale consumabile deoarece, pe de o parte, nu se regăsesc în produsul finit și, pe de altă parte, nu circulă în regim de restituire – ele dispar pentru furnizor odată cu 7

Bazele contabilității – anul 1, Științe Economice, FEAA – UAIC, 2021-2022

livrarea produselor către clienți și nu se facturează distinct, costurile aferente recuperîndu-se prin prețul produselor. Dimpotrivă, sticlele, borcanele, navetele care circulă în regim de restituire se evidențiază separat în structura ambalaje. De regulă, acestea apar distinct în documentele de livrare și prețurile lor se separă de prețul produselor pe care le protejează. 3.3.1.6. Materiale de natura obiecte de inventar Se acceptă ca unele bunuri să fie încadrate la stocuri, chiar dacă nu îndeplinesc condițiile specifice. Este vorba îndeosebi despre bunuri care pot participa la mai multe cicluri de exploatare, dar ale căror valori individuale sînt mici, așa încît nu este practică recunoașterea lor la mijloace fixe. Desemnăm aceste elemente asimilate stocurilor cu termenul de materiale de natura obiectelor de inventar. Am arătat că norma contabilă nu stabilește explicit o limită valorică peste care bunurile să fie mijloace fixe și sub care bunurile să fie materiale de natura obiectelor de inventar. Pentru a-și simplifica evidențele, contabilii rețin adeseori limita fiscală de 2.500 lei. 3.3.1.7. Stocuri la terți Recunoașterea ca atare a stocurilor descrise pînă acum este condiționată de existența unor documente de recepție și de prezența lor fizică în spațiile (depozite, magazii etc.) entității. Totuși, din diverse motive, unele stocuri pot fi trimise/lăsate la terți în vederea păstrării, prelucrării, condiționării etc. Pentru consemnarea acestei operațiuni, contabilitatea a creat structura stocuri la terți. Dacă, de exemplu, întreprinderea cumpără materii prime sau mărfuri în cantități mari și nu are spații pentru depozitarea lor, atunci poate să le lase la furnizor sau să le transporte la un terț, în vederea păstrării. O altă operațiune în care pot fi implicate stocuri la terți este trimiterea de materii prime spre prelucrare: din depozitele firmei pleacă materii prime, dar se întorc produse finite sau semifabricate. Pentru această din urmă situație, normele contabile nu-s încă foarte clare, așa că practicile nu sînt întotdeauna unitare.

3.3.2. Creanțe curente Creanțele cu scadențe pînă-ntr-un an sau cele care, chiar dacă au scadențe de peste 12 luni, se decontează în durata normală a ciclului de exploatare, se încadrează, ACTIV PASIV conform normei contabile românești, la structura creanțe I. Active imobilizate I. Capitaluri proprii curente. Astfel de creanțe pot apărea în relația cu tot felul 1. Capitaluri pentru 1. Imobilizări necorporale de persoane: clienți, furnizori, salariați, autorități publice, activitatea de bază 2. Imobilizări corporale 2. Resurse cu destinaţie asociați/acționari etc. Fiind vorba de elemente de activ specială 3. Imobilizări financiare apărute ca urmare a unor relații de natură juridică, este II. Active circulante II. Datorii foarte important ca, în recunoașterea lor, să se invoce unul 1. Stocuri 1. Datorii financiare sau mai multe documente mai mult sau mai puțin 2. Creanţe curente 2. Alte datorii justificative. De asemenea, evidența operativă a creanțelor 3. Trezorerie 3. Provizioane se va face pe fiecare partener în parte. Ba chiar, în relația cu Total activ = Total pasiv un partener anume s-ar putea să fi fost emise mai multe documente, la date diferite și cu scadențe diferite - în acest caz este util, pentru a evita neînțelegerile, să ținem și o evidență pe scadențe. 3.3.2.1. Clienți Contabilul folosește termenul clienți atît pentru a identifica persoanele cărora entitatea le vinde ceva (bunuri, servicii, lucrări), cît și pentru a reflecta creanțele apărute de pe urma vînzărilor cu pricina. Pentru a pune o creanță în structura clienți este necesar să se îndeplinească cel puțin două condiții: - operațiunea să se refere la vînzarea de bunuri, servicii, lucrări care fac obiectul activității de bază a întreprinderii (astfel, vînzarea de imobilizări corporale pe care entitatea nu le mai folosește nu se înregistrează în această structură); - creanța să apară dintr-o factură. La aceste două condiții putem adăuga și o a treia - clienții să nu fie angajați ai firmei de referință. Cele trei condiții enumerate sînt stabilite ca principiu general, de la care pot apărea multe excepții, în funcție de situațiile particulare. Pentru schematizare, putem să le reprezentăm în figura următoare:

8

Bazele contabilității – anul 1, Științe Economice, FEAA – UAIC, 2021-2022

Se vînd bunuri, servicii, lucrări care ţin de activitatea de bază a firmei?

NU

DA Există o factură?

NU

Creanţa se va regăsi la structura Debitori diverşi

Creanţa se înregistrează, foarte probabil, în structura Clienţi facturi de întocmit

DA S-a vîndut către salariaţi?

DA

Înregistrarea se face la Alte creanţe faţă de personal.

NU Creanţa se va consemna la Clienţi

Apar situații cînd factura nu se întocmește la livrare din diverse motive. Astfel, în cazul livrărilor frecvente (de exemplu zilnice) de bunuri precum pîinea, ziarele, este practic să se întocmească o factură pentru mai multe livrări (la o săptămînă, la 10 zile, dar nu mai tîrziu de sfîrșitul lunii). Asta nu înseamnă că livrările individuale se fac fără documente - se folosește avizul de însoțire. În figura de mai sus, vedem că, dacă livrarea are loc fără factură, atunci creanța se consemnează la Clienți - facturi de întocmit, de unde se transferă la Clienți, odată cu facturarea. În general, la facturarea de bunuri, servicii sau lucrări, se invocă un contract în care s-au prevăzut și condiții de plată. Dacă furnizorul a acceptat o scadență ceva mai îndepărtată, atunci s-ar putea să aibă nevoie de bani înainte de scadență. Tot așa, furnizorul ar putea solicita un fel de garanție din partea clientului. În astfel de situații pot interveni efectele comerciale - cambie sau bilet la ordin - ca document suplimentar în relația dintre furnizor și client. Aceste hîrtii de comerț nu intervin neapărat doar într-o relație clasică de vînzare-cumpărare, ele pot fi utilizate și în alte contexte. Noi ne limităm aici numai la cazurile în care efectele de comerț urmează unei facturi. Pentru a descrie oarecum mecanismul efectelor de comerț, reținem că ele reprezintă niște hîrtii (cu regim special, reglementat de BNR) prin care o persoană (numită tras) primește ordin de la o altă persoană (numită trăgător) sau se angajează să plătească o sumă de bani la o scadență precizată, unei alte persoane (numită beneficiar). Beneficiarul și trăgătorul pot fi aceeași persoană. Putem enumera două avantaje importante ale efectelor de comerț: - se pot transforma în bani înainte de scadență: trăgătorul sau orice altă persoană care deține efectul la un moment dat poate să-l sconteze la bancă; - se pot folosi ca instrumente de plată - în loc să dăm unui furnizor bani, îi cedăm efectul de comerț (cu condiția să-l accepte), urmînd ca la scadență deținătorul să fie cel care încasează suma de la tras. În contabilitatea furnizorului (a trasului), creanța pentru care s-a emis/s-a primit un efect de comerț se transferă de la Clienți la o structură specifică numită Efecte de primit (vezi figura de mai jos): livrare fără factură, cu aviz de însoţire

se întocmeşte factura, care înlocuieşte avizul (avizele)

pe baza facturii se emite un efect de comerţ (cambie sau bilet la ordin)

creanţa are forma Clienţi - facturi de întocmit

creanţa se transferă de la Clienţi - facturi de întocmit la Clienţi

creanţa pleacă de la Clienţi şi devine Efecte de primit

Relațiile cu clienții nu sînt întotdeauna ideale. Atunci cînd scadența a fost depășită și cînd se estimează că vor apărea probleme cu recuperarea banilor, contabilul poate considera creanțele respective ca depreciate și le transferă într-o structură sugestivă intitulată Clienți incerți sau în litigiu. Pentru a face o astfel de încadrare, entitatea trebuie să-și creeze proceduri care să-i permită să estimeze că o creanță sau alta s-a depreciat și să-i mai permită să estimeze deprecierea respectivă. De regulă, constatarea deprecierii creanțelor este o componentă a lucrărilor de inventariere, dar poate apărea și ocazional, de exemplu cu ocazia declarării stării de insolvență a unui client. 9

Bazele contabilității – anul 1, Științe Economice, FEAA – UAIC, 2021-2022

3.3.2.2. Creanțe față de furnizori Atunci cînd, de exemplu, plătim furnizorilor avansuri, avem dreptul de a le cere să ne livreze bunurile/serviciile/lucrările pentru care am plătit avansul respectiv. Din punct de vedere al încadrărilor contabile formale, această creanță se numește furnizori-debitori. Mai reținem de aici că termenul generic debitori este utilizat pentru a desemna persoane față de care avem creanțe, drepturi. Prin opoziție, termenul creditori se folosește pentru a desemna persoanele față de care entitatea de referință are datorii. Creanță față de furnizori mai apare și atunci cînd cumpărăm de la aceștia bunuri puse în ambalaje restituibile, ambalaje pentru care am plătit sau ne-am angajat să plătim garanții. 3.3.2.3. Creanțe în relația cu angajații Și relația cu salariații se concretizează, de cele mai multe ori, în datorii ale entității față de aceștia. Momentul în care contabilul recunoaște aceste datorii este sfîrșitul lunii - atunci se cunoaște exact cît a muncit fiecare angajat, pe baza datelor din pontaje, din fișe de prezență sau din alte sisteme de măsurare a timpului de lucru. Dacă însă plata salariilor se face în două tranșe - avans și lichidare - atunci avansul se achită undeva după jumătatea lunii, cînd nu este încă înregistrată datoria. Plata avansului se concretizează într-o ieșire de bani și în apariția unei creanțe - dreptul firmei ca, la sfîrșitul lunii, să rețină din salariul total calculat sumele plătite deja ca avans. Creanța se duce într-o structură intitulată avansuri acordate personalului. Există și alte creanțe față de personal unde se înregistrează drepturi ale entității față de angajați apărute ca urmare a unor evenimente precum: - vînzarea de bunuri ori servicii către salariați, cu reținerea eșalonată a prețului din salariile acestora; - imputarea unor lipsuri sau a unor pierderi, în urma inventarierii sau a altui tip de control. 3.3.2.4. Creanțe și datorii privind taxa pe valoarea adăugată Taxa pe valoarea adăugată (TVA) este un impozit indirect ajuns în România după 1990 (se aplică efectiv de la 1 iulie 1993). Pentru o mai rapidă explicare a principalelor caracteristici ale contabilității TVA, apelăm la o simplificare semnificativă încercînd să aflăm ce se înțelege în acest context prin noțiunea de valoare adăugată. Preluăm astfel definiția din prima reglementare românească privind TVA, unde se spune că „valoarea adăugată […] este echivalentă cu diferența dintre vînzările și cumpărările aceluiași stadiu al circuitului economic”. În legea actuală, această definire fiscală a valorii adăugate nu mai este preluată, dar noi o acceptăm, considerînd că ne ajută în înțelegerea mai rapidă a noțiunii. Mecanismul TVA se bazează pe o manieră indirectă de calcul pusă în evidență în figura de mai jos (atunci cînd cota de TVA este de 19%): Valoarea adăugată

=

19% x valoarea adăugată =

TVA de plată (datorie)

=

Vînzări

-

Cumpărări

19% x Vînzări

-

19% x Cumpărări

TVA colectată (datorie)

Fiecare vînzare individuală se consemnează întrun document – de regulă, factura. Pe acest document individual, taxa colectată trebuie să apară distinct. Toate aceste documente dintr-o perioadă se centralizează într-un jurnal de vînzări. Din acest registru, la sfîrşitul perioadei, rezultă totalul taxei colectate în cursul perioadei (lună sau trimestru).

-

TVA deductibilă (creanţă)

Pentru fiecare cumpărare individuală este necesară o factură (excepţiile sînt foarte limitate). Pe această factură apare distinct taxa devenită deductibilă. Toate facturile dintr-o perioadă se centralizează într-un jurnal de cumpărări, din care, la sfîrşitul perioadei, rezultă totalul taxei deductibile din cursul perioadei respective.

Rezultă că mecanismul TVA este unul relativ simplu, dar este necesar să existe documente individuale completate corect pentru fiecare operațiune individuală de vînzare și de cumpărare, documente centralizate în registrele amintite mai sus. Comparația dintre datele centralizate periodic în jurnalul de vînzări și în cel de cumpărări se face pe o declarație fiscală numită decont de TVA. Dacă în urma comparației rezultă că taxa colectată (aferentă vînzărilor) este mai mare decît cea deductibilă (aferentă cumpărărilor), ca în schema de mai 10

Bazele contabilității – anul 1, Științe Economice, FEAA – UAIC, 2021-2022

sus, atunci diferența va reprezenta o datorie față de buget și se numește TVA de plată. În fapt, din comparația dintre o datorie mai mare (taxa colectată) și o creanță mai mică (taxa deductibilă), rezultă o datorie egală cu diferența. Aceasta este o situație destul de frecventă. Dacă, dimpotrivă, taxa colectată (aferentă vînzărilor) este mai mică decît taxa deductibilă (aferentă cumpărărilor), atunci datoria este mai mică decît creanța și diferența dintre ele este o creanță mai mică, numită, în contabilitate, TVA de recuperat. Pentru a rezuma, reamintim că, în ceea ce privește TVA, contabilul identifică patru categorii importante: - TVA colectată – datorie – obligația firmei ca la vînzare să adauge pe factură sau pe alt document, suma obținută prin aplicarea cotei specifice la prețul de vînzare fără TVA; - TVA deductibilă – creanță – dreptul entității de a scădea taxa aferentă cumpărărilor din taxa aferentă vînzărilor, atunci cînd se stabilește taxa de plată, la sfîrșitul perioadei; - TVA de plată – datorie – obligația entității de a plăti la bugetul statului diferența dintre taxa colectată, mai mare, și taxa deductibilă, mai mică; - TVA de recuperat – creanță – dreptul entității de a cere statului să-i restituie diferența dintre taxa deductibilă, mai mare, și taxa colectată, mai mică. 3.3.2.5. Alte creanțe în relația cu autoritățile publice În afară demultele datorii față de autorități fiscale sau parafiscale, entitățile pot avea și creanțe în relația cu diversele bugete. O astfel de structură se numește subvenții. Aici se regăsesc drepturile entității de a cere autorităților să-i ofere subvențiile la care s-au angajat, odată cu îndeplinirea condițiilor din contractele încheiate în acest sens. De exemplu, dacă un furnizor de utilități vinde la prețuri administrate, mai mici decît costurile, atunci înregistrarea vînzării ar putea genera două creanțe: - creanța clienți – dreptul de a încasa de la clienți contravaloarea bunurilor/serviciilor livrate, la prețul stabilit; - creanța subvenții–dreptul de a încasa de la autorități diferența care să-i asigure cel puțin acoperirea costurilor. 3.3.2.6. Alte creanțe curente Creanțele neîncadrate într-o structură specifică se recunosc, de regulă, la poziția debitori diverși. Intră aici creanțe din vînzarea de imobilizări, din garanții acordate pe termen scurt, din imputări efectuate în relația cu persoane din afara entității etc. În relația cu asociații sau acționarii, societatea comercială este uneori în poziție de creditor. Atunci cînd asociații/acționarii s-au angajat să pună aporturi la dispoziția firmei, cu ocazia înființării sau ulterior, dreptul entității de a le cere asociaților/acționarilor să-și onoreze angajamentul se consemnează în structura de creanțe decontări cu asociații/acționarii privind capitalul.

3.3.3. Active de trezorerie Cele mai lichide active ale întreprinderii se regăsesc în contabilitate la structura trezorerie, ale cărei componente concrete se referă îndeosebi la: ACTIV PASIV - bani, în casierie sau în conturi la bancă, în lei sau în I. Active imobilizate I. Capitaluri proprii valută, în conturi curente sau în conturi de acreditive; 1. Capitaluri pentru 1. Imobilizări necorporale - diverse valori de încasat: cecuri, efecte comerciale activitatea de bază de încasat (ajunse la scadență), efecte depuse la bancă spre 2. Imobilizări corporale 2. Resurse cu destinaţie scontare; specială 3. Imobilizări financiare II. Datorii - valori diverse: bilete de călătorie, timbre fiscale și II. Active circulante 1. Stocuri 1. Datorii financiare poștale, tichete de masă; 2. Creanţe curente 2. Alte datorii - investiții financiare (plasamente) pe termen scurt 3. Trezorerie 3. Provizioane (acțiuni, obligațiuni, alte titluri); Total activ = Total pasiv - sume avansate în numerar angajaților pentru a face plăți în numele entității.

11

Bazele contabilității – anul 1, Științe Economice, FEAA – UAIC, 2021-2022

3.3.3.1. Conturi la bănci Cea mai mare parte a decontărilor realizate de întreprinderi și de alte entități se derulează prin intermediul băncilor. Din punct de vedere contabil, lucrurile sînt simple: la contabilitate ajunge extrasul de cont din care se vede ușor cît mai are întreprinderea la bancă (soldul), ce plăți s-au făcut și pe ce destinații, ce sume au intrat și de unde. E bine să reținem că, de regulă, extrasul de cont are două coloane de sume: debit și credit. Interpretarea celor două coloane este simplă: - în debit (rulaje debitoare) găsim ieșirile de bani din contul entității sau, altfel spus, plățile efectuate de bancă în numele entității și din banii acesteia; - în credit (rulaje creditoare) avem intrările de bani în contul entității, adică banii primiți de bancă pentru entitate. Dacă vorbim despre soldul din extrasul de cont - acesta este de regulă creditor și arată de cîți bani mai dispune entitatea la bancă. Uneori, pe extrasul de cont, soldul contului la bancă este debitor: asta înseamnă că banca a făcut plăți în numele entității în sume mai mari decît cele de care dispunea aceasta - s-a acordat o descoperire de cont, adică entitatea a negociat anterior cu banca o limită de creditare din care se pot face astfel de plăți. Un astfel de sold debitor din extrasul de cont ne obligă să nu mai considerăm structura respectivă un activ, ci o datorie de trezorerie al cărei loc este în pasivul bilanțului entității. O variantă particulară a disponibilităților la bancă o reprezintă acreditivul. Acesta este un mecanism ceva mai greoi și mai costisitor, utilizat atunci cînd încrederea dintre furnizor și client este limitată. Se utilizează mai ales în tranzacțiile internaționale, dar poate apărea și în relații interne. 3.3.3.2. Casa Cînd contabilul vorbește de casă se referă la numerarul existent în casieria unității, în lei sau în valută. Multă lume a auzit de obligația de a ține evidența intrărilor și ieșirilor de numerar prin completarea registrului de casă, atît de verificat de către autorități… În mod normal, activitatea de casierie se realizează de una sau mai multe persoane (casieri) cărora este bine să nu li se dea prea multe alte atribuții. Trebuie menționat faptul că autoritățile încearcă să oblige întreprinderile să diminueze cît mai mult operațiunile în numerar, în scopul realizării unei mai bune discipline financiare. În acest sens, o persoană juridică poate efectua plăți în numerar în limita unui plafon maxim de 10.000 lei pe zi, iar plățile către o singură persoană juridică sînt admise în limita unui plafon în sumă de 5.000 lei (cu unele excepții) pe zi. De asemenea, sînt interzise plățile fragmentate în numerar către furnizorii de materii prime, materiale, materiale de natura obiector de inventar, prestări de servicii, pentru facturile a căror valoare este mai mare de 5.000 lei. 3.3.3.3. Alte valori Dacă firma a cumpărat sau dispune în alt mod de timbre fiscale și poștale, de bilete de transport sau de alt tip neconsumate, de tichete de masă ori alt tip de tichete valorice, atunci reflectarea lor contabilă se face în structura de activ alte valori. 3.3.3.4. Avansuri de trezorerie Entitatea trimite adeseori angajați pentru a derula activități în numele ei. Acoperirea costurilor suportate de aceste deplasări sau detașări este în sarcina entității care, adeseori, avansează sume de bani persoanelor respective, în numerar sau în conturi de card. Banii ies astfel din casierie sau din contul la bancă al firmei și se regăsesc în contabilitate în structura avansuri de trezorerie – un fel de creanță a firmei: dreptul acesteia de a cere salariaților cu pricina să justifice cu documente plățile efectuate sau să restituie sumele rămase. Avansurile de trezorerie (numite și avansuri spre decontare) sînt destinate efectuării de plăți către terți față de care firma avea datorii, pentru achiziții de bunuri, dar ele acoperă și cheltuieli cu transportul ori cu cazarea. 3.3.3.5. Investiții financiare pe termen scurt Dacă entitatea are disponibilități nefolosite temporar sau dacă își propune să joace pe piața de capital, atunci investițiile făcute pe termen scurt (adică cele deținute pentru a fi transformate în bani rapid – sînt disponibile pentru vînzare în orice moment) se înregistrează contabil la elemente de trezorerie. Adeseori, cele mai lichide dintre investițiile respective se desemnează cu termenul de echivalente de trezorerie sau de numerar.

12

Bazele contabilității – anul 1, Științe Economice, FEAA – UAIC, 2021-2022

3.4. DATORII (STRUCTURĂ DE PASIV) Contabilul trebuie să verifice îndeplinirea criteriilor de recunoaștere a datoriilor: - să existe o obligație prezentă, legală sau implicită; - să rezulte dintr-un eveniment trecut; - să fie probabilă ieșirea viitoare de resurse pentru stingerea datoriei respective; - evaluarea datoriei să se facă de o manieră credibilă. Clasificarea datoriilor în financiare, alte datorii și provizioane este una simplistă, dar utilă în măsura în care datoriile financiare sînt purtătoare de dobînzi, în timp ce alte datorii nu prea generează dobînzi explicite.

3.4.1. Datorii financiare Încadrăm la datorii financiare împrumuturile ori datoriile asimilate acestora, provenite de la bănci și de la alte organizații autorizate să acorde finanțări diverse: societăți de ACTIV PASIV leasing financiar, cooperative de credit, alte instituții I. Active imobilizate I. Capitaluri proprii financiare nebancare (IFN). Totuși, în această structură se 1. Capitaluri pentru 1. Imobilizări necorporale încadrează, de exemplu, și datoriile apărute din lansarea de activitatea de bază 2. Imobilizări corporale 2. Resurse cu destinaţie împrumuturi din emisiune de obligațiuni. Acest gen de specială 3. Imobilizări financiare îndatorare nu se face neapărat către o instituție financiară II. Active circulante II. Datorii autorizată – oricine poate cumpăra obligațiuni. Este adevărat 1. Stocuri 1. Datorii financiare că plasarea obligațiunilor se realizează printr-un intermediar 2. Creanţe curente 2. Alte datorii financiar care se ocupă de formalități și că printre 3. Trezorerie 3. Provizioane Total activ = Total pasiv cumpărătorii de obligațiuni se numără multe organizații ale căror activități au o importantă componentă financiară. În mod concret, norma contabilă enumeră datorii precum: credite bancare pe termen lung, mediu sau scurt, dobînzi aferente acestor credite, datorii față de componentele aceluiași grup, alte datorii financiare. Denumirile lor sînt atît de sugestive încît credem că nu mai este nevoie de lămuriri suplimentare.

3.4.2. Alte datorii (comerciale, salariale, fiscale, sociale …) Lista datoriilor încadrate aici de contabili este lungă și nu ne vom ocupa decît de cele mai importante: datorii față de furnizori, clienți, salariați, autorități mai mult sau mai ACTIV PASIV puțin fiscale, asociați/acționari etc. Ne interesează să I. Active imobilizate I. Capitaluri proprii cunoaștem documentele pe baza cărora se înregistrează 1. Capitaluri pentru 1. Imobilizări necorporale activitatea de bază obligațiile respective, maniera în care se face evaluarea, ce se 2. Imobilizări corporale 2. Resurse cu destinaţie întîmplă dacă nu se plătesc la scadență. În cazul datoriilor specială 3. Imobilizări financiare fiscale, elementele cele mai importante sînt: modul în care se II. Active circulante II. Datorii determină baza de calcul asupra căreia se aplică diversele cote, 1. Stocuri 1. Datorii financiare termenele pînă la care se achită, posibilitățile de compensare a 2. Creanţe curente 2. Alte datorii datoriilor cu unele creanțe. De asemenea, în anumite situații, 3. Trezorerie 3. Provizioane datoriile față de asociați/acționari pot avea o pondere mare în Total activ = Total pasiv totalul obligațiilor entității ceea ce face dificilă interpretarea datelor furnizate de documentele de sinteză contabile. 3.4.2.1. Furnizori Contabilul folosește termenul furnizori pentru a desemna atît persoanele de la care se cumpără bunuri și servicii, cît și datoriile apărute față de aceste persoane. Documentul necesar pentru recunoașterea unei datorii în structura furnizori este factura. Dacă recepția bunurilor/serviciilor s-a făcut înainte de primirea facturii, atunci datoria se va consemna provizoriu în structura Furnizori – facturi nesosite de unde se transferă la Furnizori în momentul venirii facturii. Pentru o mai bună evidență a datoriilor aferente diferitelor componente ale activității întreprinderii, datoriile față de furnizori se separă în două mari structuri: - datorii de exploatare, consemnate la Furnizori și unde apare obligația din cumpărarea de materii prime, materiale, mărfuri și alte stocuri, servicii diverse, apă, energie etc.; toate aceste achiziții contribuie, de regulă, la buna desfășurare a activității obișnuite a întreprinderii; - datorii privind investițiile, trecute la Furnizori de imobilizări și unde apar, de cele mai multe ori, obligațiile din cumpărarea de imobilizări corporale și necorporale.

13

Bazele contabilității – anul 1, Științe Economice, FEAA – UAIC, 2019-2020

Separarea pe cele două structuri este utilă mai ales atunci cînd se urmărește realizarea bugetelor de trezorerie – fluxurile de bani din exploatare și cele aferente investițiilor trebuie prezentate separat. La discuția despre Clienți am văzut că, în relațiile comerciale (și nu numai) dintre vînzători și cumpărători pot interveni efectele de comerț: cambie și/sau bilet la ordin. Poziția celui care, într-un efect de comerț, primește ordin să plătească sau se angajează să plătească, este de tras. În contabilitatea trasului, obligația reflectată anterior la Furnizori sau la Furnizori de imobilizări se va transfera la Efecte de plătit, respectiv Efecte de plătit pentru imobilizări. 3.4.2.2. Datorii față de clienți Avansurile primite de la clienți se concretizează într-o datorie față de aceștia: obligația de a le livra bunurile sau de a le presta serviciile pentru care au fost primiți banii ori de a le restitui sumele atunci cînd contractele nu mai pot fi onorate. Din punct de vedere contabil, o astfel de datorie se regăsește ca Furnizori – debitori. De fapt, și aici putem relua comentariile de la Clienți-creditori (vezi mai sus). Datoria față de clienți apare și atunci cînd vindem bunuri în ambalaje restituibile. Dacă entitatea primește garanții pentru ambalajele astfel lăsate clienților, atunci garanțiile respective se regăsesc în datorie față de clienții în cauză. 3.4.2.3. Salariile și obligațiile sociale și fiscale corespunzătoare Entitățile care folosesc angajați își asumă obligația de a-i remunera. În urma contorizării îndeplinirii de către salariați a obligațiilor lor profesionale, se întocmesc statele de salarii, de regulă la sfîrșitul lunii. În aceste documente apar elementele componente ale remunerației și multe alte informații privind salariații și relația cu aceștia. Datoria se înregistrează inițial în structura Personal – salarii datorate, la nivelul salariului brut calculat de entitate. Din această sumă brută se reține avansul deja plătit (dacă este cazul), se mai rețin contribuțiile sociale și fiscale ale angajatului, și eventual alte sume, ceea ce rămîne reprezentînd salariul net. Cu excepția avansului (care a fost anterior înregistrat la creanțe – vezi mai sus), toate celelalte rețineri se concretizează în tot atîtea datorii față de diverși terți. Datoriile față de angajați nu se limitează la salariile consemnate odată cu finalizarea statelor de salarii. Putem avea și: - datorii din ajutoare materiale pe care entitatea se angajează să le acordate salariaților; - datorii din participarea salariaților la profitul realizat de entitate – îndeosebi la entitățile cu capital majoritar sau integral de stat, dar se poate la orice altă entitate, în virtutea înțelegerilor dintre aceasta și salariații organizați sau nu în asociații, sindicate, comitete etc.; - drepturi de personal neridicate – dacă salariile se plătesc în numerar și unul sau mai mulți salariați nu-și ridică banii în trei zile, datoria se transferă în această structură; - rețineri din salarii datorate terților: salariații pot să fi încheiat convenții cu entități cărora le datorează bani pentru ca plățile să se efectueze direct de angajator, prin reținerea din salarii și virarea către entitățile implicate. Atunci cînd discutăm despre salarii, este inevitabil să amintim și despre contribuțiile sociale și fiscale aferente, suportate de angajat și de angajator. Aceste contribuții se justifică prin existența cheltuielilor publice, precum și a indemnizațiilor pe care tot angajații sau foștii angajați le vor primi mai devreme sau mai tîrziu. Se disting: - pentru angajați: contribuția la asigurări sociale (CAS) - 25%, contribuția la asigurări sociale de sănătate (CASS) – 10%, impozitul pe salarii – 10%. - pentru angajatori: contribuţia asiguratorie pentru muncă(CAM) – 2,25% şi contribuția la asigurări sociale (CAS): pentru condiţii deosebite de muncă- 4%, iar pentru condiţii speciale de muncă 8%. 3.4.2.4. Impozitul pe profit Impozitarea directă a îmbogățirii firmelor se realizează îndeosebi prin intermediul impozitului pe profit. Impozitul pe profit este egal cu cota de impozit aplicată asupra profitului fiscal. Este important de reținut că nu se calculează impozit pe pierderea fiscală: ori de cîte ori rezultatul fiscal este negativ (oricît de mic) impozitul pe profit aferent este zero. În prezent, cota de impozit pe profit în România este de 16%. În ceea ce privește rezultatul fiscal- (Rf), formula după care se calculează este următoarea:

14

Bazele contabilității – anul 1, Științe Economice, FEAA – UAIC, 2019-2020

Rf = Vt – Ct + Chn – Df - Pfr Rezultatul contabil în care: Vt = venituri contabile totale; Cht = cheltuieli contabile totale; Chn = cheltuieli nedeductibile; Df = deduceri fiscale; Pfr = pierdere fiscală reportată. 3.4.2.5. Alte impozite și taxe În contabilitate, pentru consemnarea celorlalte impozite și taxe datorate de entități, s-au creat două structuri unde găsim elemente destul de eterogene: - Alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate - înregistrăm aici accizele, taxele vamale, impozitul pe veniturile nerezidenților, impozitele și taxele locale (pe clădiri, pe terenuri, pe mijloace de transport, pe spectacole…); - Fonduri speciale - taxe și vărsăminte asimilate, unde consemnăm contribuții la diverse fonduri speciale constituite pe seama unor activități derulate de unele întreprinderi; enumerăm cîteva dintre acestea: fondul pentru sănătate publică, fondul pentru mediu, fondul pentru modernizarea punctelor de trecere a frontierei, fondul cultural național, fondul cinematografic, fondul național de solidaritate… 3.4.2.6. Datorii față de asociați și dividende de plată Conform Legii nr. 223/2020, a fost eliminată limita de 200 lei pentru capitalul social al societăților cu răspundere limitată (SRL). Pentru înființarea unei astfel de afaceri, este necesară doar divizarea în părți egale a capitalului. De asemenea, a fost eliminată dovada depunerii capitalului social la înființare, fapt care determină apariția unei creanțe în legătură cu asociații. Dar, dată fiind valoarea redusă a capitalului, în numeroase cazuri, apare necesitatea unui împrumut din partea asociaților, care să susțină desfășurarea activității în prima perioadă de existență a societății nou-înființate. Apare astfel o datorie foarte frecventă la SRL: Sume datorate asociaților. Adeseori, valoarea acestei datorii depășește cu mult capitalul social și, în raportările contabile, ea este prezentată alături de celelalte datorii, chiar dacă exigibilitatea ei nu are nimic de-a face cu exigibilitatea datoriilor către alți terți. Cînd totalul sumelor datorate asociaților este foarte mare, bilanțul, ca mărime sintetică, ne oferă o imagine puțin denaturată asupra situației firmei - de fapt aceste datorii sînt aproape resurse proprii și ar fi util să fie considerate ca atare măcar în analiza financiară. Tot în relația cu asociații/acționarii apare și datoria numită Dividende de plată. Toată lumea știe ce-s alea dividende: părți din profiturile realizate de societatea comercială și însușite de asociați/acționari, pe baza hotărîrii adunării generale (AGA). De regulă, dividende se plătesc în bani, dar se pot da și în natură. Societatea comercială plătitoare a dividendelor trebuie să rețină impozitul pe dividende în cotă de 5%. 3.4.2.7. Datorii diverse Structurile de datorii dezvoltate pînă aici reprezintă cele mai frecvente exemple de datorii identificate de contabil. Mai sînt și altele, pe care ne permitem să le considerăm mai puțin importante. Totuși, dacă apare vreo datorie căreia contabilul să nu-i găsească loc într-o structură specifică, atunci aceasta va fi înregistrată în structura Creditori diverși. Reamintim astfel că, prin termenul generic de creditori înțelegem persoane față de care entitatea are datorii. Există chiar o lege (a insolvenței, nr. 85/2006) în care toate persoanele față de care o întreprindere în dificultate are datorii se numesc creditori.

3.4.3. Provizioane Pentru recunoașterea contabilă a unei datorii, este necesară îndeplinirea criteriilor amintite mai sus. Atunci cînd verificăm dacă se îndeplinesc criteriile respective, putem constata că apar elemente de incertitudine cu privire la momentul viitor al decontării datoriei sau la suma exactă ce va fi plătită sau chiar la probabilitatea confirmării datoriei respective. Astfel, norma contabilă românească recunoaște că provizioanele sînt datorii dar „se pot distinge de alte datorii […] prin factorul de incertitudine legat de exigibilitatea sau valoarea viitoarelor cheltuieli necesare stingerii datoriei”.

15

Bazele contabilității – anul 1, Științe Economice, FEAA – UAIC, 2019-2020 ACTIV I. Active imobilizate

PASIV I. Capitaluri proprii 1. Capitaluri pentru 1. Imobilizări necorporale activitatea de bază 2. Imobilizări corporale 2. Resurse cu destinaţie specială 3. Imobilizări financiare II. Active circulante II. Datorii 1. Stocuri 1. Datorii financiare 2. Creanţe curente 2. Alte datorii 3. Trezorerie 3. Provizioane Total activ = Total pasiv 15

Pentru a exemplifica, este suficient să începem prin aenumera cele mai vizibile provizioane identificate de norma contabilă: - provizioane pentru litigii; - provizioane pentru garanții acordate clienților; - provizioane pentru dezafectarea de imobilizări și alte acțiuni similare legate de acestea; - provizioane pentru acțiunile de restructurare; - provizioane pentru pensii și obligații similare; - provizioane pentru impozite; - provizioane pentru terminarea contractului de muncă.

3.5. CAPITALURI PROPRII Capitalurile proprii (sau resursele proprii sau activul net) reprezintă „averea curată” a firmei, ceea ce rămîne din activ după ce se acoperă toate datoriile. Într-o ACTIV PASIV abordare ceva mai particulară, prin capitaluri proprii I. Active imobilizate I. Capitaluri proprii înțelegem averea care le-ar mai rămîne asociaților/acționarilor 1. Capitaluri pentru 1. Imobilizări necorporale la lichidarea firmei, după ce s-au onorat toate obligațiile activitatea de bază 2. Imobilizări corporale 2. Resurse cu destinaţie acesteia. Este posibil ca, uneori, capitalurile proprii să fie specială 3. Imobilizări financiare negative: datoriile sînt mai mari decît activul, ceea ce II. Active circulante II. Datorii înseamnă că firma nu poate face față tuturor plăților și că, de 1. Stocuri 1. Datorii financiare regulă, sfîrșitul este aproape. 2. Creanţe curente 2. Alte datorii 3. Trezorerie 3. Provizioane În materialul de față vom accepta și o altă definiție a Total activ = Total pasiv capitalurilor proprii: ele sînt resurse pentru care entitatea nu are obligația de restituire la o scadență precizată. Este posibilă o clasificare suplimentară a resurselor proprii în două structuri: - capitaluri proprii pentru activitatea de bază, adică resursele care se pot concretiza în orice structură de activ; - resurse proprii cu destinație specială, adică acele resurse pentru care, de regulă, fie contrapartida de activ se poate identifica, fie nu se pot utiliza decît pe destinațiile stabilite la constituire. În cele ce urmează nu vom prea ține cont de clasificarea pe care tocmai am prezentat-o. De altfel, reamintim regula potrivit căreia singura legătură sigură între activ și pasiv este că cele două sînt egale. Altfel, a stabili o legătură biunivocă între un element de activ și unul de pasiv este o acțiune riscantă și care ne poate conduce uneori la concluzii eronate. În dezvoltările următoare ne vom opri asupra celor mai importante structuri de capitaluri proprii specifice societăților comerciale: capital social, prime de capital, rezerve (din profit), rezerve (diferențe) din reevaluare, rezultat reportat, rezerve de conversie.

3.5.1. Capital social și prime de capital Înființarea unei societăți comerciale presupune, printre altele, punerea la dispoziția acesteia a unor aporturi în bani sau în bunuri. Acționarii/asociații transferă din averea personală în averea firmei acești bani/aceste bunuri și primesc în schimb titluri de valoare numite acțiuni, respectiv, părți sociale. Aceste titluri le oferă deținătorilor (asociați/acționari) unele drepturi. Dintre acestea, ne interesează aici dreptul de vot și dreptul la dividende, cărora le putem adăuga dreptul de a fi informat, dreptul de a participa la adunările generale etc. Conform legii, titlurile de același tip emise de o entitate oferă deținătorilor drepturi egale, indiferent de momentul emisiunii ori de data la care acționarul/asociatul le dobîndește. De aici putem înțelege că acțiunile/părțile sociale emise de o entitate trebuie să aibă un element valoric comun, indiferent de maniera, de momentul și de prețul cu care au fost emise. Acest element comun este valoarea nominală. Definim astfel capitalul social drept valoarea nominală a acțiunilor sau părților sociale emise de o societate comercială în schimbul aporturilor primite de la acționari/asociați ori lăsate de aceștia la dispoziția 16

Bazele contabilității – anul 1, Științe Economice, FEAA – UAIC, 2019-2020

firmei. Este important de precizat că nu toată valoarea aporturilor în bani sau în natură ale asociaților/acționarilor se concretizează neapărat în capital social. Regulile contabile spun că diferența între valoarea de emisiune și valoarea nominală a aporturilor asociaților/acționarilor se contabilizează ca primă de capital. În ceea ce privește drumul parcurs de aporturile asociaților sau acționarilor pînă la a fi recunoscute drept avere a firmei, contabilii și juriștii identifică două faze: - subscrierea capitalului – angajamentul asociaților/acționarilor de a pune bani/bunuri la dispoziția firmei - capitalul social aferent se numește subscris nevărsat; - vărsarea capitalului – virarea efectivă a banilor sau transferul bunurilor de la asociați/acționari către societatea comercială. Pentru unele societăți comerciale, această separare a pașilor de parcurs în crearea capitalului social este una mai degrabă formală, pentru că în realitate lucrurile se derulează uneori de o manieră mai puțin complicată. În toate cazurile, trebuie să ne ferim să analizăm o întreprindere prin prisma capitalului social – după o anumită perioadă de funcționare, este posibil ca mărimea capitalului social să devină aproape nesemnificativă în raport cu totalul capitalurilor proprii sau cu totalul averii disponibile.

3.5.2. Rezerve (din profit) Scopul activității întreprinderilor este obținerea profitului. Din punct de vedere contabil, la sfîrșitul fiecărui an se trage linie și se stabilește cît este rezultatul firmei pe anul respectiv – profit sau pierdere. Dacă rezultatul este pozitiv, atunci se pune problema repartizării lui. Din punct de vedere contabil, există două mari destinații ale profitului net: - fie pleacă din întreprindere, ca dividende sau ca participare a salariaților la profit; - fie rămîne la dispoziția întreprinderii pe termen mai lung sau mai scurt. Destinațiile precise ale profitului sînt stabilite de către adunarea generală a asociaților/acționarilor (AGA), de regulă, la propunerea consiliului de administrație sau a administratorului. Dacă AGA hotărăște să lase profit la dispoziția întreprinderii pe termen nedeterminat, atunci, din punct de vedere contabil, profitul respectiv devine rezerve. Din punct de vedere al reglementării care obligă/permite întreprinderii să constituie rezerve, găsim cel puțin trei categorii: rezerve legale, rezerve statutare și alte rezerve. Rezerva legală este constituită, așa cum îi spune și numele, ca urmare a respectării unei obligații impuse de lege - este vorba de legea societăților comerciale care precizează că o societate comercială trebuie să constituie din profiturile obținute o rezervă legală de cel puțin 1/5 din capitalul social. Rostul acestei obligații este de a crește garanțiile oferite de firmă terților (îndeosebi creditorilor). Această regulă devine fără prea mare efect atunci cînd societatea este organizată ca SRL și optează pentru un capital social minim de 200 lei – rezerva legală maximă ajunge la 40 lei, ceea ce nu credem că este de natură să-i liniștească pe creditori. Dacă, dimpotrivă, capitalul social este mare, atunci și rezerva legală devine importantă. Pentru firmele plătitoare de impozit pe profit, constituirea rezervei legale este interesantă în măsura în care sumele cu această destinație nu se impozitează (în limita a 5% din profitul brut anual, pînă la atingerea limitei de 20% din capitalul social). Rezervele statutare se constituie după cum scrie în statutul (actul constitutiv) societății comerciale și nu se pot utiliza decît pe destinațiile precizate în același statut. Cea mai simplă categorie o reprezintă alte rezerve constituite, de cele mai multe ori, prin hotărîrea AGA și care se pot consuma potrivit hotărîrii aceluiași for.

3.5.3. Rezerve (diferențe) din reevaluare Termenul de rezerve este utilizat în normele contabile atît pentru a desemna rezervele propriu-zise, cît și alte categorii de resurse, ceea ce este de natură să-i deruteze puțin pe cei mai puțin avizați. Pentru a evita neînțelegerile, am optat pentru termenul de rezerve din profit pentru calificarea rezervelor constituite pe baza hotărîrii AGA, în urma repartizării profiturilor firmei (cele de la subcapitolul precedent) și reținem mai degrabă termenul de diferențe pentru celelalte categorii de rezerve prezentate în normele contabile. Diferențele din reevaluare nu apar decît atunci cînd entitatea optează pentru un tratament contabil în care se reține valoarea justă drept referință. Prin valoare justă înțelegem, aici, un preț care s-ar putea obține pe o piață activă (adică o piață cu suficient de mulți participanți).

3.5.4. Rezerve de conversie Diferențele de conversie apar în contabilitate atunci cînd întreprinderea (numită societate mamă) are filiale în străinătate și aceste filiale țin contabilitatea curentă în altă monedă decît cea reținută de mamă. Pentru întocmirea documentelor contabile de sinteză ale societății mamă este necesară astfel o conversie dintr-o monedă în alta. Cum cursurile de schimb la care se face conversia diferitelor componente ale bilanțului nu sînt 17

Bazele contabilității – anul 1, Științe Economice, FEAA – UAIC, 2019-2020

întotdeauna identice, este ușor să ne imaginăm că apar diferențe de curs valutar a căror contabilizare se face, în anumite condiții, la capitaluri proprii, în structura diferențe (rezerve) de conversie.

3.5.5. Rezultat reportat În principiu, dacă o parte din profitul obținut într-un an nu este repartizată de către AGA, atunci profitul respectiv rămîne la resurse ca rezultat reportat, în vederea unei repartizări ulterioare. Rezultatul poate fi însă profit sau pierdere. Dacă rezultatul reportat este profit, atunci se va adăuga celorlalte capitaluri proprii. Dacă, dimpotrivă, rezultatul reportat este pierdere, atunci el va apărea la capitaluri proprii cu semnul minus, diminuînd totalul resurselor de care dispune entitatea.

Definiții și clasificări privind fluxurile de venituri și de cheltuieli Bilanțul ne oferă o informație foarte bună cu privire la averea și la datoriile firmei la un moment dat. Trebuie să insistăm însă pe acest moment dat – bilanțul nu este decît o fotografie, care, oricît de fidelă ar fi, nu reușește să ne arate altceva decît un instantaneu. Or, activitățile în care este implicată entitatea conduc la modificări ale elementelor de activ și de pasiv, modificări mai mult sau mai puțin importante, mai rapide sau mai lente. Unele din aceste modificări pot conduce la îmbogățirea sau la sărăcirea entității. Fluxurile brute apărute în entitate și de pe urmă cărora se constată astfel de îmbogățiri sau sărăciri se încadrează, de cele mai multe ori, la structurile contabile de venituri (îmbogățirile) și de cheltuieli (sărăcirile).

Cum se ajunge la venituri și la cheltuieli și ce legătură au acestea cu activele și cu pasivele? Știm din dezvoltările de pînă acum cam ce înseamnă active, datorii și capitaluri proprii și mai știm că totalul activului este egal cu totalul pasivului: Activ = Pasiv Activ = Capitaluri proprii + Datorii Definirea veniturilor și a cheltuielilor se poate face plecînd de la noțiunile specifice bilanțului. Astfel, simplificînd lucrurile, putem spune că: - operațiunile de pe urma cărora cresc capitalurile proprii sînt operațiuni generatoare de venituri; - operațiunile de pe urma cărora scad capitalurile proprii sînt operațiuni generatoare de cheltuieli. Silogismele pe care le invocăm aici se pot scrie după cum urmează: a) dacă un activ crește, fără să scadă alt activ și fără să crească un pasiv, atunci păstrarea echilibrului A = P ne obligă să sporim capitalurile proprii: a apărut un venit; de exemplu, cînd se facturează servicii (fără TVA), apare un activ – creanța față de client, nu scade nici un alt activ, nu crește nici o datorie, deci avem un venit brut egal cu prețul de vînzare (fără TVA) - vezi figura de mai jos; b) dacă un pasiv scade, fără să crească alt pasiv și fără să scadă un activ, atunci recunoaștem un venit; de exemplu, furnizorul acordă o reducere întreprinderii de referință: scade o datorie, nu scade nici un activ, nu crește nici o altă datorie – suma se trece la venituri; Activ (+)

Capitaluri proprii (+)

Venituri brute

Datorii (-) Total activ =

Total pasiv

a) Operaţiuni care generează creşterea unui activ, altele decît cele justificate de scăderea altui activ sau de creşterea unei datorii

b) Operaţiuni care generează scăderea unei datorii, altele decît cele justificate de creşterea altei datorii sau de scăderea unui activ

18

Bazele contabilității – anul 1, Științe Economice, FEAA – UAIC, 2019-2020

c) dacă un activ scade, fără să crească alt activ și fără să scadă o datorie, atunci diminuăm capitalurile proprii printr-o cheltuială; cînd, de exemplu, înregistrăm dobînda la un credit bancar, avem o scădere a activului – ies niște bani din contul la bancă, nu crește nici un alt activ, nu scade nici o datorie, deci diminuăm capitalurile proprii (vezi figura de mai jos); d) dacă un pasiv crește, fără să scadă alt pasiv și fără să crească un activ, atunci recunoaștem diminuarea capitalurilor proprii drept cheltuială; de exemplu, factura de la furnizorul de servicii de telefonie (facem abstracție de TVA) se concretizează în creșterea unei datorii, fără sa crească vreun activ ori să scadă o altă datorie – o trecem la cheltuieli, prin diminuarea capitalurilor proprii (vezi figura de mai jos). Activ (-)

Capitaluri proprii (-)

Cheltuieli brute

Datorii (+) Total activ =

Total pasiv

c) Operaţiuni care generează scăderea unui activ, altele decît cele justificate de creşterea altui activ ori de scăderea unei datorii

d) Operaţiuni care generează creşterea unei datorii, altele decît cele justificate de scăderea altei datorii sau de creşterea unui activ

Clasificarea contabilă a veniturilor și a cheltuielilor Pentru a le putea urmări mai bine, veniturile și cheltuielile sînt clasificate în normele contabile pe două mari structuri, cărora le mai putem adăuga una. Trebuie să reținem că norma contabilă are în vedere două criterii de clasificare a cheltuielilor (criterii aplicabile și veniturilor, dar în cazul acestora sînt mai puțin importante): după natură și după destinație. Prioritară este clasificarea cheltuielilor după natura lor, dar în raportările contabile este necesar să apară și clasificarea după destinație a cheltuielilor înregistrate în cursul perioadei. Astfel, după natura lor, veniturile și cheltuielile se împart în: - venituri și cheltuieli de exploatare; - venituri și cheltuieli financiare; lîngă care se pune și - cheltuiala cu impozitul pe profit. Veniturile și cheltuielile de exploatare apar în urma derulării de tranzacții care țin de activitatea obișnuită a firmei. Cea mai mare parte a veniturilor și a cheltuielilor se încadrează în această structură. La venituri, lucrurile sînt clare și ușor de înțeles: preluăm, cu unele mici modificări, lista acestora din norma contabilă: - venituri din vînzarea de produse și mărfuri, executări de lucrări și prestări de servicii – acestea dau conținut cifrei de afaceri; - venituri din subvenții de exploatare, reprezentînd subvențiile pentru acoperirea diferențelor de preț și pentru acoperirea pierderilor, precum și alte subvenții de care beneficiază entitatea; - alte venituri din exploatarea curentă, cuprinzînd veniturile din creanțe recuperate și alte venituri din exploatare. Acestora li se adaugă două categorii de pseudo-venituri a căror dezvoltare se va face mai tîrziu: spunem aici doar că rolul lor este de a compensa efectul unor cheltuieli asupra rezultatului. Le putem desemna cu termenul de venituri intermediare și se cuprind aici: veniturile aferente costurilor stocurilor de produse şi serviciilor în curs de execuţie și veniturile din producția de imobilizări. Aproape tuturor celorlalte venituri le putem spune venituri finale. În ceea ce privește cheltuielile după natură, tot norma contabilă ne oferă o listă sugestivă, din care spicuim: - cheltuieli cu materiile prime și materialele consumabile; contravaloarea energiei și apei consumate; costul mărfurilor vîndute și al ambalajelor ieșite din entitate într-un fel sau altul;

19

Bazele contabilității – anul 1, Științe Economice, FEAA – UAIC, 2019-2020

- cheltuieli cu lucrările și serviciile executate de terți, redevențe, locații de gestiune și chirii; prime de asigurare; studii și cercetări; cheltuieli cu alte servicii executate de terți (colaboratori); comisioane și onorarii; cheltuieli de protocol, reclamă și publicitate; transportul de bunuri și personal; deplasări, detașări și transferări; cheltuieli poștale și taxe de telecomunicații, servicii bancare; - cheltuieli cu personalul (salariile, asigurările și protecția socială); - alte cheltuieli de exploatare (pierderi din creanțe și debitori diverși; despăgubiri, amenzi și penalități; donații și alte cheltuieli similare; cheltuieli privind activele cedate și alte operații de capital etc.). Veniturile și cheltuielile financiare țin de activitatea căreia îi putem spune financiară și pot îmbrăca forme precum: - venituri și cheltuieli privind imobilizările financiare; - venituri și cheltuieli privind investițiile financiare cedate; - venituri și cheltuieli cu diferențele de curs valutar - venituri și cheltuieli din dobînzi; - sconturi: venituri și cheltuieli din reducerile financiare primite/acordate pentru plăți/încasări înainte de scadență; - alte venituri și cheltuieli financiare. Impozitul pe profit este o cheltuială prezentată distinct în raportările contabile, pentru a marca într-un fel faptul că profitul de pe urma căruia apare poate avea componente de exploatare sau financiare. Adeseori, pentru a simplifica lucrurile, în analize mai mult sau mai puțin financiare, cheltuiala cu impozitul pe profit se prezintă la activitatea de exploatare. Din punct de vedere al clasificării cheltuielilor după destinație, regula contabilă românească reține următoarele categorii: - cheltuieli ale activității de bază; - cheltuielile activităților auxiliare; - cheltuieli indirecte de producție; - cheltuieli generale de administrație; - cheltuieli de desfacere. Textul este o versiune actualizată a materialelor publicate în următoarele cărți: 1. Istrate, C. (2016 și 2009) Contabilitatea nu-i doar pentru contabili!, Editura Evrika Publishing și, respectiv, Editura Universul Juridic, București 2. Georgescu, I., Istrate, C., Păvăloaia, L., Mardiros, D., Dicu, R., Carp, M., Afrăsinei, B. (2020), Bazele contabilității întreprinderii, Editura Universității Alexandru Ioan Cuza, Iași

20