Contabilitate Manageriala Cursul 7 2021

CONTABILITATE MANAGERIALA Curs nr. 7 CAPITOLUL 3 CONTABILITATE A MANAGERIALĂ (DE GESTIUNE) A ELABORĂRII, URMĂRIRII ŞI CONTROLULUI BUGETELOR DE VENITURI ŞI CHELT UIELI... 3.1. Necesitatea şi importanţa bugetelor de venituri şi cheltuieli.............. 3.2. Conţinutul şi structura bugetului de venituri şi cheltuieli................... 3.3. Clasificarea bugetelor de venituri şi cheltuieli...................................... 3.4. Dimensionarea veniturilor şi cheltuielilor bugetate.............................. 3.4.1. Generatori de venituri şi purtători de cheltuieli................................... 3.4.2. Zonele sau sectoarele de venituri şi cheltuieli........................................ 3.4.3. Metode folosite în bugetarea veniturilor şi cheltuielilor.......................

55 55 56 60 63 64 65 67

3.4. Dimensionarea veniturilor şi cheltuielilor bugetate Un principiu de bază în dimensionarea veniturilor şi cheltuielilor bugetate îl constituie localizarea acestora din perspectiva a două criterii distincte şi anume: 1) Localizarea veniturilor şi cheltuielilor după criteriul operaţional, deci pe produse fabricate, lucrări executate şi servicii prestate care constituie concomitent generatori de venituri, pe de -o parte, şi purtători de cheltuieli, pe de altă parte. În general veniturile pot fi integral identificate pe “generatori de venituri” în momentul realizării lor, pe când cheltuielile pot fi identificate pe “purtători de cheltuieli” în momentul efectuării lor numai la nivelul cheltuielilor directe. 1) Localizarea veniturilor şi cheltuielilor după criteriul structural, deci pe sectoare de activitate, secţii de producţie de bază şi auxiliare, agenţii, unităţi operative etc. Această localizare are un câmp larg de aplicabilitate, în special, pentru cheltuielile indirecte, care în momentul efectuării lor nu pot fi identificate pe purtători şi cheltuieli, ci numai pe locuri sau sectoare de cheltuieli. În funcţie de necesităţile de informare ale managerilor unităţilor patrimoniale şi de specificul activităţilor desfăşurate nu este lipsită de interes teoretic şi practic, nici localizarea veniturilor pe “locuri sau sectoare de venituri” prin adiţionarea corespunzătoare a bugetelor de venituri operaţionale. Localizarea veniturilor şi/sau cheltuielilor, atât după criteriul operaţional, cât şi după cel structural, trebuie să se facă în funcţie de anumite etaloane de măsură a cauzelor generatoare de venituri şi cheltuieli cunoscute sub denumirea de “mărimi de referinţă” 1, care pot fi: a) Mărimi de referinţă directe, dacă sunt generate de volumul fizic al produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate. Ele pot să aibă la bază:  Cauze omogene, dacă veniturile sau cheltuielile pot fi dimensionate cu ajutorul unei singure mărimi de referinţă. Este cazul secţiilor de fabricaţie în care se produce sau se prelucrează un singur produs, se execută o singură lucrare, sau se prestează un singur serviciu, ce poate fi exprimat Olaru C. V. – Costul şi calculaţia costurilor, Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1977, pag. 110 şi următoarele. 1

1

într-o singură unitate de măsură (volum, greutate. lungime etc.) care constituie o mărime unică de referinţă.  Cauze eterogene, dacă veniturile sau cheltuielile sunt dimensionate cu ajutorul mai multor mărimi de referinţă de acelaşi fel sau de feluri diferite. b ) Mărimi de referinţă indirecte, derivate din volumul fizic al producţiei altor centre de activitate (locuri sau sectoare de activitate). De exemplu, veniturile şi cheltuielile sculăriilor, atelierelor de întreţinere şi reparaţii etc. Se stabilesc în funcţie de mărimi de referinţă ale centrelor de activitate beneficiare, respectiv pe care le deservesc. Dimensionarea veniturilor şi cheltuielilor bugetate presupune: a) stabilirea generatorilor de venituri şi a purtătorilor de cheltuieli; b) stabilirea locurilor sau sectoarelor de venituri şi cheltuieli; c) alegerea mărimilor de referinţă şi perioadelor de dimensionare a veniturilor şi cheltuielilor. 3.4.1. Generatori de venituri şi purtători de cheltuieli Prin generatori de venituri şi purtători de cheltuieli se înţeleg produsele fabricate, lucrările executate şi serviciile prestate în calitate de rezultat material, concret al procesului de producţie. Generatorii de venituri şi purtătorii de cheltuieli îndeplinesc, împreună sau separat, mai multe funcţii, cum ar fi: a) identificarea veniturilor totale şi a cheltuielilor directe pe fiecare generator de venituri şi purtător de cheltuială (produs, lucrare sau serviciu); b) permite preluarea, la finele perioadei de gestiune, a cheltuielilor indirecte, dimensionate şi identificate iniţial pe zone sau sectoare de cheltuieli, în vederea determinării costurilor e fective ale produselor, lucrărilor şi serviciilor turistice şi/sau comerciale, prin repartizarea acestora în baza unor criterii convenţionale; c) permite controlul rentabilităţii fiecărui produs, lucrare sau serviciu turistic sau comercial, care face obiectul de activitate al unei entităţi. Cea mai reprezentativă mărime de referinţă a generatorilor de venituri şi a purtătorilor de cheltuieli este producţia fabricată la nivel de produs, semifabricat, lucrare, serviciu, comandă. În multe cazuri, se impune detalierea purtătorului de cheltuieli la “nivelul subansamblelor, pieselor sau chiar a operaţiilor de prelucrare, fie la nivelul fazelor sau al stadiilor de fabricaţie având ca rezultat un semifabricat stabil, comensurabil” 2. Alteori în detalierea purtătorilor de cheltuieli se ţine seama de calitatea produselor sau de sortimentul lor, iar “dacă nomenclatorul produselor fabricate de întreprindere este foarte larg, se efectuează o grupare a producţiei în calitate de purtătoare de costuri la nivelul grupelor, loturilor sau seriilor de produse , al garniturilor de piese etc. Gruparea produselor pe loturi, serii etc., se face ţinând seama de materia primă comună de la care se porneşte în fabricarea lor, de tehnologie, de durata procesului de fabricaţie etc.” 3 De asemenea, o atenţie deosebită trebuie să se acorde separării cheltuielilor în funcţie de gradul finisării producţiei, scop în care pot apare în calitate de purtători de cheltuieli: producţia terminată, producţia neterminată şi producţia rebutată. Diferite segmente ale pieţelor de desfacere pot genera cheltuieli diferite de prezentare şi comercializare. Nu este exclus ca în calitate de generatori de venituri,

2 3

Cârstea Gh., Oprea C. – Calculaţia costurilor, Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1980. Ibidem. 2

respectiv de purtători de cheltuieli să apară pieţele de desfacere: 1) interne. şi 2) externe, iar în cadrul lor diferenţierea se poate realiza până la nivel de client. Stabilirea, în fiecare caz concret, a generatorilor de venituri şi a purtătorilor de cheltuieli este influenţată de nomenclatura producţiei fabricate, de complexitatea acesteia, de te hnologia de fabricaţie, de organizarea producţiei şi a muncii. În funcţie de fazele de elaborare, urmărire şi control a bugetelor de venituri şi cheltuieli, respectiv, numai a celor de venituri sau numai de cheltuieli pot fi identificaţi: a) generatori de ve nituri, respectiv purtători de cheltuieli intermediari utilizaţi în anumite faze de elaborare a bugetelor şi de calculaţie a costurilor; b) generatori de venituri, respectiv purtători de cheltuieli finali utilizaţi în elaborarea bugetului general şi calculaţiei costului unitar. Contabilitatea managerială (de gestiune) face distincţie între purtătorii de costuri după rolul lor în diferite momente ale procesului de formare a costului producţiei, deosebindu-se purtători finali şi purtători intermediari. Purtătorii de cheltuieli finali sunt reprezentaţi de unitatea de produs, lucrare sau serviciu pentru care se calculează costul unitar. Acesta apare pe toată durata procesului de producţie şi în toate etapele formării costului, cum este cazul producţiei de unicat. În alte situaţii purtătorii de cheltuieli finali funcţionează numai la sfârşitul procesului de fabricaţie, deci în ultima etapă a formării costului producţiei. Aşa este cazul fabricării mai multor unităţi de produs, când pe parcursul procesului de producţie, cheltuielile se colectează, după o structură, pe serii sau loturi de produse care au rol de purtători intermediari, costul unitar final stabilindu-se prin raportarea totalului cheltuielilor de producţie la cantitatea de produse obţinute. Purtătorul intermediar poate fi constituit şi din grupe de produse cu funcţii asemănătoare seriilor sau loturilor. În cazul producţiei sortotipodimensionale sau cuplate, purtătorul intermediar de cheltuieli poate fi constituit în formă globală, corespunzător stadiului de fabricaţie. 3.4.2. Zonele sau sectoarele de venituri şi cheltuieli Zonele sau sectoarele de venituri şi cheltuieli, respectiv, numai de venituri sau numai de cheltuieli sunt subdiviziuni ale cadrului tehnico-productiv, organizatoric şi administrativ al unei unităţi patrimoniale, în raport cu care se organizează bugetarea, urmărirea şi controlul activităţii acesteia. Zonele sau sectoarele de venituri şi cheltuieli îndeplinesc mai multe funcţii, cum ar fi: a) constituie criterii de delimitare şi sectorizare a veniturilor şi/sau cheltuielilor pe substructuri organizatorice formale ale unei entitǎţi (secţii, ateliere, centre de costuri); b) constituie centre de responsabilitate la nivelul cărora se urmăreşte realizarea veniturilor şi încadrarea în cheltuielile bugetate. Un rol aparte îl joacă zonele sau sectoarele de cheltuieli care pot fi definite ca reuniuni de mai multe locuri de muncă sau de producţie. Prin loc de muncă sau de producţie se înţelege un spaţiu productiv precis delimitat, în cadrul căruia se desfăşoară procese şi operaţiuni de prelucrare distincte, care decurg fie din ansamblul procesului tehnologic, desfăşurat în fluxul său normal, fie din ansamblul activităţilor de organizare, conducere şi administrare. 4

Cârstea Gh., Oprea C. - Calculaţia costurilor, Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1980, pag. 61 şi următoarele. 4

3

În funcţie de natura activităţilor desfăşurate la locurile de muncă pe care se grefează, zonele sau sectoarele de cheltuieli pot fi operaţionale şi funcţionale: a) zone sau sectoare de cheltuieli operaţionale grefate pe locurile de muncă în care se execută operaţii tehnologice de obţinere a produselor sau se execută lucrări; b) zone sau sectoare de cheltuieli funcţionale grefate pe locuri de muncă în care se desfăşoară activităţi de organizare, conducere şi administrare. Bugetarea, urmărirea şi controlul cheltuielilor la nivelul locurilor de muncă, ar fărâmiţa nejustificat munca de evidenţă, fiind ineficientă practic, motiv pentru care se realizează numai la nivel de zone sau sectoare de cheltuieli grefate nemijlocit pe structura organizatorică a unei unităţi patrimoniale, cum ar fi: a) secţii de producţie, concretizate în subdiviziuni structurale bine conturate administrativ, în care se desfăşoară o faza a procesului de producţie, un produs în întregime, o parte componentă a acestuia, se execută o lucrare sau se prestează un serviciu; b) ateliere de producţie în calitate de subdiviziuni organizatorice ale secţiilor de producţie sau subordonate direct conducerii tehnice a unităţii patrimoniale; c) centre de producţie în calitate de subdiviziuni ale secţiilor sau atelierelor de producţie constituite din una sau mai multe maşini, locuri de muncă manuale în care se execută aceeaşi operaţie, dintr-o linie tehnologică, dintr-o bandă de fabricaţie etc.; d) sectorul administrativ constituit din totalitatea locurilor de muncă funcţionale reunite în diverse servicii, birouri şi/sau compartimente funcţionale; e) sectorul comercial, denumit frecvent şi sectorul de aprovizionare şi de desfacere care reuneşte activităţile de aprovizionare pentru producţie şi comercializare a producţiei proprii şi/sau a mărfurilor cumpărate în scopul revânzării lor ca atare. La nivelul zonelor şi sectoarelor de cheltuieli sunt bugetate numai cheltuielile generate de organizarea activităţii, conducerea şi menţinerea potenţialului productiv al acestora; cele generate direct de executarea operaţiilor tehnologice de fabricare a produselor, executare a lucrărilor şi prestare a serviciilor fiind bugetate, în calitate de cheltuieli directe, pe produsele, lucrările şi serviciile care fac obiectul de activitate a respectivelor zone sau sectoare de producţie. Deci, zonele şi sectoarele de venituri şi cheltuieli asigurǎ delimitarea cheltuielilor şi veniturilor şi stabilirea responsabilitǎţilor. 3.4.3. Metode folosite în bugetarea veniturilor şi cheltuielilor Pentru bugetarea veniturilor şi cheltuielilor se pot folosi mai multe metode, dintre care cele mai uzitate sunt: metoda analitică şi metoda sintetică. 1. Metoda analitică constă în fundamentarea fiecărui element de venit s au cheltuiala bugetat pe baza unor modele relaţionale de tipul unei funcţii de una sau mai multe variabile. În cadrul metodei analitice, pentru bugetarea diferitelor elemente de venituri şi cheltuieli pot fi utilizate, în funcţie de raportul de cauzalitate dintre elementul de venit sau cheltuială bugetat şi variabilele care îl generează, o paletă largă de procedee îmbrăcând diferite forme de calcul matematic. Pentru bugetarea veniturilor pe generatori de venituri şi a cheltuielilor pe purtători de cheltuieli, precum şi la nivelul zonelor sau sectoarelor de venituri şi cheltuieli se utilizează frecvent următoarele procedee de calcul matematic:

4

a) Procedeul ponderării cantităţilor cu preţurile sau tarifele utilizat pentru dimensionarea acelor elemente de venit şi/sau cheltuială care sunt generate de mărimi de referinţă exprimate cantitativ. Modelul general de calcul este: Ebi = qij  pij în care: Ebi - elementul “i” de venit, respectiv cheltuială, bugetat; qij - mărimea de referinţă cantitativă din produsul, lucrarea sau serviciul “j” pentru care se bugetează elementul de venit, respectiv cheltuiala “i”; pij – preţul sau tariful unitar al mărimii de referinţă qij pentru care se bugetează elementul de venit sau cheltuială “i”. Se foloseşte cu predilecţie pentru bugetarea:  Veniturilor privind producţia fabricată în cadrul diferitelor zone sau sectoare productive, potrivit modelului relaţional: n

VPFj =

q i 1

ij

 p ij

în care: VPFj – venituri din producţia fabricată, lucrarea executatǎ sau serviciul prestat în zona sau sectorul de activitate “j” qij – cantităţile din produsul, lucrarea sau serviciul “i”, fabricat în zona sau sectorul “j”; pij – preţul unitar de înregistrare al produsului, lucrării sau serviciului “i”, fabricat în zona sau sectorul productiv “j”. 

Elementele de cheltuieli materiale care au la bază consumuri specifice exprimate cantitativ, cum ar fi: cheltuielile cu consumul de materii prime şi materiale directe, semifabricate, combustibili, energie, apă, aburi, etc., folosiţi în scopuri tehnologice, potrivit următorului model relaţional: n

Cb j   q ij  cs ij  p ij i 1

în care, pe lângă notaţiile anterioare intervin: Cbi – elementul de cheltuială bugetată “j” Cs ij – consumul specific din materia primă, materialul direct sau utilitatea “i” pentru obţinerea unei unităţi de produs, lucrare sau serviciu “j”. 

Elementelor de cheltuieli cu munca vie , care au la bază norme de timp pe unitatea de produs, lucrare sau serviciu, potrivit următorului model relaţional: n

Cb j   q ij  nt ij  stij i 1

în care, alături de notaţiile anterioare intervin: ntij – norma de timp a calificării “i” pentru obţinerea unei unităţi de produs, lucrare sau serviciu “j”; 5

stij – salariu tarifar al calificării “i” pentru obţinerea unei unităţi de produs, lucrare sau serviciu “j”; În funcţie de modalitatea de organizare a muncii, modelul relaţional de bugetare a unor elemente de cheltuieli cu munca vie poate fi particularizat. Astfel, cu caracter exemplificativ 5:  Cheltuiala salarială a muncitorilor direct productivi care lucrează în acord simplu se poate determina pe purtători de cheltuieli potrivit relaţiei: n

m

Cb s   t pcs  w pc p 1 c 1

în care: Cbs – cheltuiala salarială bugetată pe zona, sectorul de cheltuieli “s”; t pc - timpul de muncă normat sau legal exprimat, în ore a meseriei sau profesiei s

“p”, de categoria de calificare “c” a muncitorilor care lucrează în zona sau sectorul de activitate “s”; wpc – salariul tarifar orar al muncitorilor din meseria sau profesia “p” şi de calificarea “c”. 

Cheltuiala salarială a personalului de conducere, tehnice, economic şi de altă specialitate se poate determina la nivelul sectorului administrativ, potrivit relaţiei: n

m

Cb sa   t f i  w f i  I c f 1 i 1

în care: Cbsa – Cheltuiala salarială bugetată la nivelul sectorului administrativ; tfi – timpul normat sau legal exprimat, în ore sau zile ale personalului din profesia sau funcţia “f” şi treapta de încadrare “i”; wfi – salariul tarifar orar sau zilnic al personalului din profesia sau funcţia “f” şi treapta de încadrare “i”; Ic – indemnizaţia de conducere b) Procedeul aplicării unor cote procentuale asupra unor valori absolute se foloseşte pentru bugetarea unor elemente de venituri şi/sau cheltuieli a căror mod de calcul este autorizat practicii consacrate sau de legislaţia economică, financiară, şi fiscală în vigoare. Modelul general de calcul este:

Eb 

Vab  C p 100

în care: Eb – elementul de venit sau cheltuială bugetat; Vab – valoarea absolută; Cp – cota procentuală;

Cârstea Gh., Oprea C. - Calculaţia costurilor, Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1980, pag. 76 – 77. 5

6

Se foloseşte cu predilecţie pentru bugetarea:  Veniturilor din vânzări de mărfuri în consignaţie potrivit modelului relaţional: n

Ppci  C comi

i 1

100

Vcom  

în care: Vcom – venituri din comisioane: Ppc - preţul de preluare în consignaţie a mărfii “i”; i

C comi - cota procentuală a comisionului practicat la marfa “i”;



Amortizarea liniară anuală şi/sau lunară a imobilizărilor utilizate la nivelul zonelor sau sectoarelor de cheltuieli, potrivit modelelor relaţionale:

 În cazul amortizării liniare anuale: n

Aa s   i 1

Vas i  Nai 100

 În cazul amortizării lunare: n

Al s   i 1

Vas i  Nai 100  12

în care: Aas, Als – amortizarea anuală, respectiv, lunară a imobilizǎrilor din zona sau sectorului de cheltuieli “s”; Vas i – valoarea de amortizare a imobilizărilor “i” din zona sectorului de cheltuieli “s”; Nai – norma analitică de amortizare a imobilizării “i”. 

Contribuţiei patronale la fondurile de asigurări sociale , potrivit modelului relaţional: n

St j / si  C CAS

i 1

100

CAS j / s  

în care: CASj/s – Cheltuiala patronală cu contribuţia la asigurările sociale bugetată pe purtătorul de cheltuieli “j” sau sectorul de cheltuieli ”s”; St j/si – salariul tarifar de încadrare a salariatului “i” care lucrează direct la obţinerea purtătorului de cheltuieli “j” sau, în regie, în sectorul de cheltuieli “s”. CEAS – cota personală de contribuţie la asigurările sociale. 

Contribuţiei patronale la fondurile de şomaj şi de reorientare profesională a şomerilor, potrivit modelului relaţional: n

St j / si  C CFS

i 1

100

CFS j / s  

7

în care: CFSj/s – cheltuiala patronală cu contribuţia la fondul de şomaj şi orientare profesională a şomerilor buge tată pe purtătorul de cheltuială “j” sau sectorul de cheltuieli “s”; CEFS – cota procentuală de contribuţie la fondul de şomaj şi reorientare profesională a şomerilor. c) Procedeul abonamentelor sau al defalcării veniturilor şi cheltuielilor în raport cu numărul perioadelor de gestiune constă în raportarea sumei totale a veniturilor sau cheltuielilor ce se referă la mai multe perioade de gestiune, la numărul acestora. Modelul general de calcul este: Eb 

St v / ch N pg

în care: Eb – elementul de venit sau cheltuială bugetat; Stv/ch – suma totală a venitului sau cheltuielii; Npg – numărul perioadelor de gestiune care generează venit sau cheltuială, cota procentuală. Acest procedeu se utilizează pentru determinarea cotelor părţi din veniturile constatate în avans sau din cheltuielile anticipate şi din rezervele pentru cheltuieli preliminate ce urmează a fi incluse în veniturile, respectiv, cheltuielile perioadei de gestiune curente. Cu ajutorul acestui procedeu se asigură practic de limitarea veniturilor şi cheltuielilor în timp, respectiv pe perioade de gestiune, condiţie necesară pentru calculul cât mai corect al costului producţiei şi a indicatorilor economico-financiari. 2. Metoda sintetică se bazează pe folosirea unor normative economico – financiare cu caracter complex. Variante ale metodei sintetice sunt: a) metoda realizărilor multianuale, de regulă pe ultimii 5 – 10 ani; b) metoda realizărilor perioadei imediat precedente ajustate cu influenţa factorilor previzibili a acţiona în perioada bugetată.

8